Optymalizacja podatkowa z wykorzystaniem konstrukcji PGK

Autor: Grzegorz Ściński


Konieczność optymalizacji kosztów działalności gospodarczej nie jest niczym nowym dla przedsiębiorców. Biorąc jednak pod uwagę liczbę i istotność nowelizacji prawa podatkowego przeprowadzonych w ostatnim czasie[1], a także planowane dalsze zmiany w tej materii, przedsiębiorcy mogą zostać zmuszeni do poszukiwania alternatywnych sposobów optymalizacji działania swojego przedsiębiorstwa. W dostosowywaniu się do nowych przepisów z pewnością nie pomaga zachwiana sytuacja ekonomiczna w kraju wywołana pandemią wirusa SARS-CoV-2. Takie zdarzenia, jak sektorowy lub całościowy lockdown, jeszcze bardziej zaburzają działalność operacyjną jednostek gospodarczych. Redukcja kosztów zmiennych, informatyzacja oraz outsourcing procesów biznesowych mogą okazać się w tym przypadku niewystarczające. W takiej sytuacji – w świetle ostatnio zachodzących zmian, a także w kontekście zapowiadanej nowelizacji kodeksu spółek handlowych dla średnich przedsiębiorstw – może okazać się interesująca (obecnie względnie mało popularna w Polsce) optymalizacja podatkowa z wykorzystaniem struktury podatkowej grupy kapitałowej (PGK).


I. Czym jest podatkowa grupa kapitałowa?

Na wstępie należy odróżnić grupę kapitałową od podatkowej grupy kapitałowej. Oba podmioty są regulowane przez odrębne ustawy. Grupa kapitałowa jest unormowana w ustawie o rachunkowości i na jej gruncie stanowi jedynie strukturę połączonych i samodzielnych podmiotów prawa gospodarczego.[2] Natomiast podatkowa grupa kapitałowa występuje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (UoPDOP), która również stanowi strukturę kilku powiązanych kapitałowo podmiotów. Jednak w obrębie obowiązywania UoPDOP i ordynacji podatkowej podatkowa grupa kapitałowa może stać się jednolitym podatnikiem.[3] PGK jest formą prawną możliwą do stworzenia przez podmioty prawa handlowego mające osobowość prawną (np. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną). Wprowadza ona możliwość wspólnego rozliczania podatku dochodowego oraz dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami grupy na preferencyjnych warunkach, m.in. bez obowiązku stosowania cen transferowych. Umowa o PGK stanowi de iure o połączeniu spółek do celów podatku dochodowego, jednak z zachowaniem ich odrębności prawnej i majątkowej.[4] Aby spółki powiązane mogły stworzyć PGK, muszą zostać spełnione wszystkie poniższe kryteria[5]:

posiadanie stałej siedziby na terytorium RP

kapitał zakładowy każdej ze spółek zawiązujących PGK nie może być mniejszy niż 500 tys. PLN

spółka dominująca powinna posiadać co najmniej 75% udziałów pozostałych spółek zależnych

spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w innych spółkach tworzących grupę

podmioty tworzące grupę nie mogą zalegać z płatnościami wobec budżetu państwa

Różnice w sposobie rozliczania podatku dochodowego w podatkowej grupy kapitałowej i zwykłej grupy kapitałowej przedstawiono na rysunku 1.


Rysunek 1. Prosta grupa kapitałowa


W przypadku wariantu pierwszego analizujemy zwykłą grupę kapitałową, w ramach której nie została zawarta umowa o podatkowej grupie kapitałowej. Rozważmy sytuację, w jakiej występuje udziałowiec posiadający 100% udziałów w sp. z o.o. oznaczonej literą „A”. Spółka A jest natomiast 100% udziałowcem sp. z o.o. oznaczonej literą „B”. W zaprezentowanym przypadku, na koniec roku podatkowego spółka A osiągnęła dochód na poziomie 100 PLN, natomiast spółka B poniosła stratę w wysokości 100 PLN. W takim przypadku spółka A musi zapłacić 19% podatek dochodowy, a następnie – jeśli spółka B nie posiada odpowiedniego kapitału zapasowego – pokryć stratę swojej spółki zależnej.

W zupełnie innej sytuacji podatkowej znalazłyby się te same podmioty w przypadku zawiązania podatkowej grupy kapitałowej. Zakładając, że w wariancie drugim występuje identyczna struktura własnościowa i spółki osiągnęły identyczne wyniki finansowe, to dzięki formie PGK podstawa opodatkowania zostałaby obliczona na podstawie skonsolidowanych wyników finansowych całej grupy. To znaczy, że spółki A i B rozliczałyby się wspólnie z podatku dochodowego, a jego kwota, na podstawie której zostałby naliczony podatek dochodowy, stanowiłaby sumę wyników finansowych obu spółek – w związku z czym wyniosłaby ona 0 PLN. Oczywiście nie zwolniłoby to spółki-matki z obowiązku pokrycia straty spółki zależnej. Główna korzyść polegałaby na tym, że w powyższej sytuacji spółka A nie odprowadzałaby podatku dochodowego.[6]



II. Zalety PGK


CIT

Niewątpliwą zaletą PGK jest możliwość wzajemnej kompensacji przychodów i strat powiązanych spółek. Konstrukcja ta niesie także ze sobą kilka innych udogodnień. Ustawa o CIT nie wyklucza PGK z możliwości (w przypadku spełnienia ustawowych kryteriów) otrzymania statusu małego podatnika i rozliczania się 9% stawką podatku dochodowego.[7]


Ceny transferowe

Pod koniec 2018 roku, w ustawie o CIT rozszerzono definicję podmiotów powiązanych o tzw. osobę fizyczną wywierającą znaczący wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Zwiększenie katalogu czynności wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (tzw. kosztów podatkowych), a także rozszerzenie listy podmiotów mogących zostać rozpoznanych jako podmioty powiązane, zobowiązuje takie podmioty do sporządzania dokumentacji cen transferowych.[8] Sposób ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania, a także katalog wyłączeń jest zbliżony w PGK do zwykłych spółek, jednak występują pewne różnice. Spółkom wchodzącym w skład grupy pozwala się m.in. na stosowanie udogodnień przy cenach transferowych. Zaniżanie czy zawyżanie cen w transakcjach wewnątrz grupy w stosunku do cen rynkowych może odbywać się bez ryzyka ich weryfikacji przez organ podatkowy. Spółki PGK są także zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.[9]


Klasyfikacja kosztów

Inną zaletę PGK może stanowić możliwość realizacji tzw. procesu debt push-down, czyli uznania kosztów finansowania nabywanej spółki za koszty podatkowe potrącane z dochodami tego podmiotu. Oprócz tego, w ramach struktury grupy koszty związane z nabyciem, np. usług niematerialnych, zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.[10]

Strukturę PGK można również wykorzystać na poziomie operacyjnym. Podmiot gospodarczy posiadający zdywersyfikowaną działalność operacyjną oraz szeroki portfel klientów może przenieść różne branże swojej działalności do dedykowanych im spółek wchodzących w skład PGK i ograniczając tym samym ogólne ryzyko działalności gospodarczej. W celu korzystniejszego transferu środków pomiędzy poszczególnymi spółkami grupy można przy odpowiednim zabezpieczeniu prawnym wykorzystać formę darowizny, unikając tym samym podatku od czynności cywilnoprawnych czy ustawowej konieczności naliczania odsetek.[11]


Odpowiedzialność karnoskarbowa

Innym ważnym czynnikiem ograniczającym ryzyko jest w przypadku wdrożenia czynności karnoskarbowych ponoszenie odpowiedzialności jedynie przez tzw. lidera PGK, czyli spółki reprezentującej całą grupę. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości kontroli innych członków grupy.[12]


III. Wady PGK


Wysokie wymagania formalno-prawne

Konstrukcja PGK bez wątpienia daje zrzeszonym w niej podmiotom dużo przywilejów i możliwości optymalizacji działalności gospodarczej, ale jest to obwarowane kilkoma ustawowymi wymogami. Umowa o zawarciu PGK musi zostać sporządzona w formie aktu notarialnego i obowiązywać co najmniej 3 lata podatkowe. W tym czasie wskaźnik rentowności grupy nie może być niższy niż 3%, a w przypadku naruszenia warunków funkcjonowania PGK (np. spadku kapitału zakładowego czy przekształcenia spółki handlowej w osobową) może dojść do utraty podmiotowości podatkowej i tym samym statusu podatkowej grupy kapitałowej.[13] W takiej sytuacji podmioty, które wchodziły w skład grupy, są zobowiązane zapłacić podatki należne budżetowi państwa tak, jakby grupa kapitałowa przez okres jej funkcjonowania w ogóle nie działała. Należy także zwrócić uwagę na koszty zawiązania PGK. Aby zawiązać prostą grupę kapitałowa złożoną z dwóch spółek, niezbędny jest kapitał zakładowy na poziomie 1 mln PLN. Nie jest to więc rozwiązanie dedykowane dla małych podmiotów lub posiadających niewielki kapitał początkowy.[14]


Brak udogodnień dotyczących rozliczenia podatku VAT

W wymienionych wcześniej zaletach PGK nie znalazły się preferencje dotyczące naliczania podatku VAT pomiędzy podmiotami grupy. Wynika to z polskiego ustawodawstwa, które nie zdefiniowało PGK na gruncie tego podatku.[15] Zgodnie z polskim prawem sama grupa nie jest podatnikiem podatku VAT, a jedynie spółki ją tworzące[16].


Przygotowanie prawne

Zastosowanie darowizny w strukturach PGK w celu ułatwienia transferowania środków pomiędzy spółkami grupy prowadzi niewątpliwe do uzyskania korzyści podatkowej, wymaga jednak dobrego zabezpieczenia prawnego. Brak odpowiedniego zaplecza w postaci stosownych umów, określenia przedmiotu, przeznaczenia oraz celu darowizny może doprowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionuje działania zarządu spółki, wykazując np. jego działanie na jej niekorzyść poprzez nieuzasadnione wyzbycie się majątku.[17] Regulacje dotyczące darowizny nie wynikają również bezpośrednio z zapisów o PGK, ale z odrębnych przepisów. Stanowi to więc pewien sposób podejścia do umowy darowizny, której zasadność może zostać podważona przez organ podatkowy. Także nie każda grupa spółek może skorzystać z takiego rozwiązania.[18]


IV. Jak to wygląda w innych krajach?

Konstrukcja podatkowej grupy kapitałowej nie występuje tylko w polskim porządku prawnym. Podobne podmioty funkcjonują również na gruncie niemieckiego prawa podatkowego pod nazwą Organschaft. Podobne, ale nie identyczne, różnią się pod kilkoma aspektami. Przede wszystkim spółka reprezentująca niemieckie PGK (Organtraeger) musi mieć status aktywnej, ale oprócz spółek prawa handlowego grupę mogą również zawiązywać i występować jako jej podmiot reprezentacyjny spółki osobowe, a także jednoosobowe działalności gospodarcze. W strukturze grupy, jako spółka zależna, musi już się znaleźć spółka prawa handlowego (odpowiednik polskiej spółki akcyjnej lub z o.o.), a podmiot dominujący musi posiadać tylko 51% udziałów lub więcej. Kolejnym warunkiem jest zawarcie stosownej umowy, w której spółka-córka w przypadku wygenerowania zysku jest zobowiązania do jego przetransferowania do spółki-matki, a w przypadku straty spółka-matka jest zobowiązania do jej pokrycia. Oprócz tego niemieckie prawo przewiduje zwolnienie z podatku od zysków kapitałowych w przypadku pobrania zysku ze spółki-córki.[19] Możliwe jest również zastosowanie preferencyjnego rozliczania podatku VAT w transakcjach pomiędzy podmiotami niemieckiego PGK. W warunkach niemieckich to spółka reprezentująca grupę odprowadza podatek VAT do urzędu skarbowego, a nie np. spółka-córka, dzięki czemu kapitał po